Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией на производственных предприятиях и в торговых организациях

Авторы: Бадрудин Александр Валентинович

.

Рубрика: Экономические науки

Страницы: 10-17

Объём: 0,59

Опубликовано в: «Наука без границ» № 2 (19), февраль 2018

Скачать электронную версию журнала

Библиографическое описание: Бадрудин А. В. Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией на производственных предприятиях и в торговых организациях // Наука без границ. 2018. № 2 (19). С. 10-17.

Аннотация: В статье рассматриваются бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией на производственных предприятиях и в торговых организациях. Описан состав прямых и косвенных расходов. Приведена корреспонденция счетов бухгалтерского и налогового учета.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ все расходы организаций подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы организаций, связанные с производством и реализацией, по способу включения в себестоимость продукции подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Основной критерий прямых расходов – возможность отнесения их к определенному виду продукции.

Косвенные расходы в отличие от прямых не относятся к определенному виду продукции. У косвенных и прямых расходов, пожалуй, общим является то, что и те и другие в целом необходимы для процесса производства, реализации готовой продукции (товаров).

Поскольку прямые расходы относятся к определенному виду продукции, то и списание их на себестоимость происходит применительно к количеству проданной продукции, работам, услугам. Если реализована не вся продукция, значит, часть прямых расходов, относящаяся к непроданной продукции, не может быть списана, а будет учитываться на счете 43 «Готовая продукция».

Косвенные расходы, которые невозможно отнести ни к одному из видов продукции, полностью списываются на себестоимость в том отчетном периоде, к которому они относятся.

На всех предприятиях независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности должен быть организован бухгалтерский и налоговый учет расходов от реализации.

Конечные пользователи информации бухгалтерского учета - это органы власти, банки, страховые компании, кредиторы. Цель бухгалтерского учета – предоставление достоверной информации указанному выше списку пользователей, поэтому бухгалтерский учет предполагает учет всех доходов и расходов. Ведение бухгалтерского учета регламентируется ПБУ - Положениями по бухгалтерскому учету.

Конечный пользователь информации налогового учета – Федеральная налоговая служба. Цель налогового учета — определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налоговый учет не всегда совпадает с бухгалтерским, потому что не все доходы и расходы по данным бухгалтерского учета можно принять для налогового учета. Ведение налогового учета регламентируется Федеральными законами, в том числе Налоговым Кодексом, а также ведомственными документами ФНС и Минфина России.

В Налоговом кодексе РФ установлено, какие приходы можно отнести к доходам (ст. 246, 250, 346.15 глав 25, 26.2) и какие расходы принимаются для целей налогообложения прибыли (ст. 254, 346.16 глав 25, 26.2).

В п. 1 ст. 318 НК РФ указан перечень прямых расходов:

  • материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Данный перечень прямых расходов предприятиям разрешено корректировать при условии его отражения в учетной политике с учетом всех корректировок (ст. 313 НК РФ). Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, относятся к косвенным.

Следует отметить, что бухгалтерский и налоговый учет указанных расходов должен вестись применительно к конкретным видам деятельности предприятия.

Далее рассмотрим организацию учета таких расходов на предприятии, занимающемся производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Налоговым кодексом и ПБУ 10/99 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации"»[1] определяется перечень затрат, относящихся к себестоимости. Законом №58-ФЗ внесены изменения в главу 25 и статьи 318 и 319 НК РФ, согласно которым состав прямых и косвенных расходов для целей бухгалтерского учета не отличается от аналогичного состава для целей налогового учета. Отличаться может лишь порядок списания косвенных расходов.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Предприятия в своей учетной политике устанавливают порядок ведения учета расходов, их распределения и списания.

Затраты систематизируются по различным критериям: по экономическому содержанию, по времени возникновения, по составу, по способу включения в себестоимость, по месту возникновения.

Предприятие должно вести аналитический и синтетический учет каждого вида затрат на бухгалтерских счетах (субсчетах): 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 30 «Формирование затрат основного производства», 43 «Готовая продукция», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В настоящее время стоимость остатков незавершенного производства рассчитывается предприятием самостоятельно и в бухгалтерском и в налоговом учете. Раньше эта стоимость рассчитывалась согласно ст. 319 НК РФ. Предприятие в целях снижения трудоемкости ведения учета может одинаково оценивать остатки незавершенного производства для обоих видов учета, а также придерживаться единого перечня прямых расходов. Выбранным методам предприятие обязано следовать как минимум два года (ст. 319 НК РФ).

Далее хотелось бы остановиться на калькуляции полной себестоимости на производственных предприятиях и распределении косвенных расходов.

Для формирования калькуляции все расходы разделяют на прямые и косвенные.

К прямым расходам для целей бухгалтерского и налогового учета относятся следующие: сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций, топливо и электроэнергия на производственные цели, зарплата производственных рабочих, производственный брак. Все они учитываются на счете 20.

Общепроизводственные расходы для целей бухгалтерского учета являются основными косвенными, для целей налогового учета – прямыми.

 Общехозяйственные расходы для целей бухгалтерского учета являются накладными косвенными, для целей налогового учета - косвенными.

Порядок отнесения на себестоимость прямых и косвенных расходов зависит от производственной структуры предприятия. В случае простой производственной структуры (небольшой номенклатуры видов продукции) доля косвенных расходов (ОПР и ОХР) невелика. При расширении номенклатуры производства увеличивается доля косвенных расходов в себестоимости. Распределение косвенных расходов регламентируется нормативными документами, в том числе внутренними документами самого предприятия.

Далее остановимся на структуре ОПР и ОХР.

Общепроизводственные расходы (ОПР) – это управленческие расходы основных, обслуживающих и вспомогательных производств.

В структуру ОПР входят следующие расходы:

  • амортизация, ремонт и техническое обслуживание машин и оборудования, нематериальных активов производственного назначения;
  • содержание и обслуживание цеховых помещений;
  • заработная обслуживающего производственный процесс персонала и обязательные взносы;
  • коммунальные платежи (газ, вода, электроэнергия);
  • прочие расходы, связанные с производственным процессом (хозяйственный инвентарь, МБП, услуги сторонних организаций, командировочные расходы, расходы на выполнение требований безопасности, аренда помещений, содержание вспомогательных отделов и служб).

ОПР отражаются по дебету счета 25, который обычно закрывается на конец месяца.

На крупных производствах величина ОПР планируется, а сами ОПР списываются на себестоимость по нормам.

 Общехозяйственные расходы (ОХР) – это управленческие расходы, не связанные с производственным процессом. Однако их приходится нести предприятиям для своего нормального функционирования.

В структуру ОХР входят следующие расходы:

  • амортизация, ремонт и обслуживание зданий непроизводственного назначения;
  • заработная плата управленческого персонала и обязательные взносы;
  • аренда помещений, коммунальные платежи, охрана, услуги связи, канцелярские расходы; расходы на обучение персонала и выполнение требований безопасности.

ОХР отражаются по дебету счета 26, который закрывается на конец месяца. Некоторые виды ОХР (например, расходы на обучение персонала) не являются постоянными и списываются на себестоимость согласно учетной политике.

Приведем корреспонденцию счетов по отражению прямых и косвенных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета с использованием счета 30 «Формирование затрат основного производства»:

1. Списание материалов Д 30-1 К 10
2. Начисление зарплаты производственным рабочим, включая обязательные взносы Д 30-1 К 70,69
3. Начисление амортизации по основным средствам, участвующих в производственном процессе:

Д 25-1 К 02 – учитываемой при налогообложении;

Д 25-2 К 02 – не учитываемой при налогообложении;

4. Начисление заработной платы обслуживающему производственный процесс персоналу, включая обязательные взносы Д 25-1 К 70,69
5. Начисление заработной платы управленческому персоналу, включая обязательные взносы Д 26-1 К 70,69
6. Начисление амортизации по основным средствам общехозяйственного назначения:

Д 26-1 К 02 – учитываемой при налогообложении;

Д 26-2 К 02 – не учитываемой при налогообложении;

7. Списание ОПР:

Д 30-1 К 25-1- учитываемые при налогообложении;

Д 20 К 25-2- не учитываемые при налогообложении;

8. Списание ОХР:

Д 30-2 К 26-1- учитываемые при налогообложении;

Д 20,90 К 26-2- не учитываемые при налогообложении;

9. Списание прямых расходов для целей налогового учета:

Д 20 К 30-1;

10. Списание косвенных расходов для целей налогового учета:

Д 20,90 К 30-2;

11. Списание расходов основного производства на себестоимость готовой продукции:

Д 43 К 20.

При ведении налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, бухгалтеру следует четко представлять, какие расходы нормируются для целей налогообложения прибыли.

Налоговым кодексом РФ установлены нормы для некоторых видов расходов, в том числе для следующих:

  • представительские расходы;
  • расходы на рекламу;
  • расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
  • расходы на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Различаются также налоговый и бухгалтерский учет основных средств.

Бухгалтерский учет основных средств и начисление амортизации регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Налоговый учет основных средств и начисление амортизации регламентируется НК РФ.

Статья 258 НК РФ содержит понятие «амортизационные группы».

Амортизируемое имущество распределено по амортизационным группам исходя из сроков полезного использования.

Всего установлено десять амортизационных групп. Предприятие само определяет срок полезного использования имущества в пределах указанных сроков, ориентируясь на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002. Отметим лишь, что для первой амортизационной группы срок полезного использования имущества установлен от 1 года до 2 лет включительно, а для последней, десятой амортизационной группы – свыше 30 лет.

В бухгалтерском учете используются четыре метода амортизации основных средств:

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете используется только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции, необходим для калькуляции ее полной себестоимости и определения финансового результата от производственной деятельности. Финансовый результат определяется бухгалтерский и для целей налогообложения прибыли.

Для калькуляции полной себестоимости косвенные расходы распределяются.

Для распределения косвенных затрат необходимо выполнить следующие действия:

  1. выбрать объект, по которому распределяются затраты (вид продукции, место возникновения затрат);
  2. выбрать базу распределения затрат;
  3. рассчитать коэффициент распределения – сумму косвенных затрат делим на сумму выбранной базы распределения;
  4. определить сумму косвенных затрат, относящихся к объекту распределения, для чего коэффициент распределения умножим на базу распределения, относящуюся к данному объекту.

Распределение косвенных затрат по объектам распределения производится на предприятиях, выпускающих больше одного вида продукции.

Если говорить о методах распределения косвенных затрат, обычно выделяют три из них:

  • метод прямого распределения затрат (традиционный);
  • сложный метод распределения затрат (многоступенчатый);
  • метод Activity based costing (АВС-метод).

Из всех методов распределения косвенных затрат АВС-метод наиболее предпочтителен для объективной оценки эффективности производственных процессов и торговых операций, а значит и принятия правильных управленческих решений.

Выбранный метод распределения косвенных затрат должен быть указан в учетной политике предприятия.

Что касается торговых организаций, то в них, так же, как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ). В текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся к реализованным товарам. Не списываются прямые расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на конец месяца. Под прямыми расходами понимаются стоимость товаров и доставка товаров до склада торговой организации. Все остальные расходы (в том числе транспортные расходы на доставку товаров от склада торговой организации до ее же магазинов) и транспортные расходы на доставку товаров до складов (магазинов) конечных покупателей товаров являются косвенными.

Товары можно оценивать по покупной стоимости или с учетом расходов, связанных с их покупкой, например, транспортных расходов.

Торговые организации сами определяют, какие расходы они включают в стоимость приобретенных товаров. Выбранные методы оценки товаров предприятия утверждают в своей учетной политике и следуют им не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Учет всех расходов торговые организации ведут на счете 44 «Издержки обращения».

При покупке товаров, как и при их продаже, могут возникнуть прочие расходы. К ним, прежде всего, относятся расходы по хранению на складе, расходы на сертификацию товаров, таможенные пошлины, услуги посредников, в том числе консультационные и информационные расходы, расходы на рекламу, расходы на проведение выставок, распродаж, презентаций, расходы на представительские цели, командировочные расходы, в том числе при зарубежных поездках.

Торговой организации выгодней списывать данные расходы как косвенные. Если же включить их в покупную стоимость товаров, придется ждать момента реализации товаров и платить больше налога на прибыль в бюджет.

Подводя итоги правилам бухгалтерского и налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией на производственных предприятиях и в торговых организациях, следует отметить следующее:

  • принцип разделения расходов от реализации на прямые и косвенные сохраняется как для производственных предприятий, так и для торговых организаций, несмотря на различия в составе таких расходов. Прямые расходы относятся к конкретным видам продукции или товаров. Остальные расходы принимаются как косвенные;
  • порядок учета прямых расходов предполагает выделение их несписываемого остатка на конец каждого отчетного периода для предприятий указанных видов деятельности;
  • общие правила учета и списания косвенных расходов применяются и для производственных предприятий, и в торговле, хотя учет этих расходов ведется на разных счетах применительно к каждому виду деятельности. Косвенные расходы списываются полностью в текущем отчетном периоде;
  • распределение косвенных расходов для определения полной себестоимости целесообразно проводить как на производственных предприятиях, так и в торговле. Только на производственных предприятиях определяется полная себестоимость видов продукции, а в торговле – полная себестоимость реализации видов товаров. Калькуляция полной себестоимости позволяет решать управленческие задачи и выходить на конкретные финансовые результаты применительно для каждого вида продукции (товаров);
  • бухгалтерский и налоговый учет расходов от реализации в отдельных случаях может совпадать на предприятиях указанных видов деятельности, чему способствуют последние изменения в налоговом законодательстве. Однако нормирование некоторых видов расходов, а также различия в бухгалтерском и налоговом учете в части основных средств и в методах начисления амортизации по ним согласно Налоговому Кодексу РФ приводят к разделению бухгалтерского и налогового учета таких расходов. Также многое зависит от отражения порядка ведения и учета указанных расходов в учетной политике конкретного предприятия.

В заключении хотелось бы дать несколько рекомендаций бухгалтеру конкретного предприятия производственной или торговой сферы.

При ведении учета на таком предприятии важно определиться с целями бухгалтерского учета и с возможностью достижения этих целей силами бухгалтерии данного предприятия.

На практике вопрос соотношения бухгалтерского и налогового учета зависит, прежде всего, от размера самого предприятия, а значит, и количества сотрудников его бухгалтерии. Другие взаимосвязанные и объективные критерии, которые могут приниматься во внимание – оборот от основного вида деятельности, среднесписочная численность, прибыль от реализации, стоимость основных средств. Принадлежность предприятия к ФГУПам (ГУПам), банкам, страховым компаниям также является причиной ведения двух раздельных учетов.

Сама по себе сфера (вид) деятельности предприятия особенно для небольших компаний, состав прямых и косвенных расходов, по нашему мнению, не могут служить критериями такого соотношения.

Для небольшого предприятия (очень часто такими предприятиями являются микропредприятия, семейные фирмы) по существу не имеет смысла заниматься дублированием учета, тем более что, как правило, штат бухгалтерии такого предприятия невелик или сама бухгалтерия выделена в аутсорсинг. Установив в учетной политике единые правила бухгалтерского и налогового учета, бухгалтер избавляется от большого количества ненужных операций в счетоводстве, не рискуя правильностью исчисления и уплаты налогов. Небольшие расходы на содержание бухгалтерии такого предприятия оправдывают возможное увеличение налоговых выплат.

Целесообразно ведение двух раздельных систем бухгалтерского и налогового учета на таких предприятиях, на которых действительно удастся сэкономить на уменьшении налогов. По-видимому, это касается в первую очередь средних и крупных предприятий, т. е. предприятий, доход от предпринимательской деятельности (сумма выручки и внереализационных доходов) без учета НДС за предшествующий календарный год на которых превышает 120 млн р., а среднесписочная численность сотрудников за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Хотя, конечно, при определении критерия целесообразности раздельного учета на предприятии все эти показатели должны приниматься во внимание во взаимосвязи и применительно к условиям конкретного предприятия.

К чисто юридическим факторам, влияющим на организацию бухгалтерского и налогового учета расходов от реализации, относится организационно-правовая форма предприятия, а также используемая на нем система налогообложения.

Если речь идет об ИП, то вести бухгалтерский учет на предприятии такой организационно-правовой формы согласно закону 402-ФЗ бухгалтера никто не может обязать, т. к. для ИП на любой системе налогообложения (основной, упрощенной, патенте или ЕНВД) ведение бухучета – это право такого предприятия, а не его обязанность. Индивидуальный предприниматель может сам принять решение – вести бухгалтерский учет для принятия управленческих решений и организации системы внутреннего контроля на предприятии или нет. При этом способы организации такого учета могут быть разные: от отказа использования принципа двойной записи и формирования бухгалтерских проводок, сокращения количества используемых синтетических счетов до ведения полноценного аналитического учета на бухгалтерских счетах.

В случае ООО бухгалтерский учет ведется в обязательном порядке, но и здесь возможны разные варианты его организации для предприятий на «упрощенке». Применение упрощенной системы налогообложения подразумевает использование кассового метода отражения доходов и расходов при налоговом учете, т. е. доходы и расходы учитываются в том периоде, в каком имела место их фактическая оплата. Для целей же бухгалтерского учета используется метод начислений, при котором доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они имеют отношение независимо от даты оплаты.

В общем случае ООО на «упрощенке», ведя бухучет, отражает доходы и расходы и тем и другим способом. Но если оно относится к субъектам малого предпринимательства, то кассовый метод может применяться и для организации бухгалтерского учета, а не только налогового, т. е. произойдет слияние двух учетов.

ООО и ИП, ведущие упрощенный бухгалтерский учет, могут отчитываться перед налоговой службой с применением упрощенной отчетности. Т. е. такие предприятия могут составлять бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах с указанием общих показателей по статьям отчетности без излишней конкретики.

Итак, основная цель настоящей статьи – систематизация существующих правил обоих видов учета прямых и косвенных расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров) на производственных предприятиях и в организациях торговли. Попутно данная статья призвана дать рекомендации бухгалтеру конкретного предприятия – как лучше организовать бухгалтерский и налоговый учет указанных расходов.

Список литературы

  1. Карпова В. В. Бухгалтерский учет и отчетность предприятий и организаций. М. : Экономика и финансы, 2009.
  2. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет : учеб. пособие. М. : Инфра-М, 2008.
  3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учеб. пособие. Под ред. проф. В. Д. Новодворского. М. : ИНФРА-М, 2009. 

Материал поступил в редакцию 05.02.2018
© Бадрудин А. В., 2018


[1] Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99».